Увод

През 1998г. облагането на доходите на физическите лица беше уредено със ЗОДФЛ. Законът претърпя едно изменение и допълнение, обнародвано в ДВ бр. 71/98г. То беше продиктувано от Решение №6 на Конституционния съд от 19.03.1998г., с което общинските съвети да определят конкретните размери на окончателния годишен (патентен) данък за дейностите по чл. 31, ал.1, т.3, 4, 5, 6 и 7 от закона.

Със ЗИДЗОДФЛ се фиксираха конкретни размери на патентния данък за дейностите по чл.31 от Закона по групи населени маста според функционалния им тип. Освен тази промяна, бяха изменени и допълнени и  други текстове на закона. Последното изменение и допълнение на закона е обнародвано в ДВ, бр.153/23.12.’98г.

Данъчното облагане на доходите на физическите лица е важен елемент от данъчната система на всяка една страна. То има съществено значение за формирането на бюджетните приходи, поради което и усъвършенстването на законодателната уредба беше особено наложителна. Новият закон в значителна степен отстрани недостатъците на ЗДОД. Така например за целите на данъчното облагане старият закон употребяваше понятието “гражданство”, положение, отдавна изоставено от съвременните данъчни законодателства. От доходите, реализирани от български граждани в чужбина, обект на облагане бяха само внесените в страната. Прилагаха се две отделни скали за доходите от трудови и извън трудови правоотношения, с което се нарушаваше неравнопоставеност в данъчното третиране на стопанските субекти. Недостатъци се наблюдаваха и в процедурите по определяне и събиране на данъка върху доходите от извън трудови правоотношения и др.

ЗОДФЛ е изграден на нови принципи и има нова философия. Той е съобразен със съвременните виждания и достижения в данъчната теория и практика. За определяне на данъчно задължените лица са дефинирани и се употребяват понятията “местно лице” и “чуждестранно лице”. Регламентирано е правото на данъчен кредит. Установено е годишното облагане на всички доходи, независимо от източника им, за които се прилага единна прогресивна скала. Данъчната основа за доходите от извънтрудовите правоотношения се формира в зависимост от източника на доходите и др. Заслужава да се отбележи още, че ЗОДФЛ в значителна степен е съобразен с разпоредбите на другите два нови данъчни закона – Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ).

Трябва още да се отбележи, че достойнство за Закона е Глава шеста, посветена на приоритетното прилагане на международните спогодби за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци. Когато в данъчната спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗОДФЛ, се прилагат разпоредбите на спогодбата или договора. Без значение е дали спогодбите и договорите са междудържавни или междуправителствени.

Прилагат се разпоредбите на спогодбата, която Министъра на финансите издава наредба за прилагането на международните договори, съдържащи разпоредби, различни от разпоредбите на ЗОДФЛ. Той издава и указания за прилагането на отделните спогодби и на техни разпоредби, когато това е предвидено в съответната спогодба.

Приоритетно се прилагат данъчните спогодби, независимо от техните наименования. По смисъла на ~ 1, т.22 от Допълнителната разпоредба данъчната спогодба е:

-спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите;

-спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществата;

-спогодба за избягване на двойното данъчно и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху доходите;

-спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху доходите и имуществата;

-спогодби и договори за избягване на двойното данъчно облагане в областта на международния въздушен транспорт.

Когато няма сключена спогодба или друг международен договор за избягване на двойното данъчно облагане, при определянето на данъка върху дохода местните физически лица ползват данъчен кредит за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в  чужбина от съответните компетентни органи. Данъчният кредит се ползва само от местни физически лица, и то ако няма сключена спогодба или друг международен договор, които да урежда режима на облагане. Тези лица ползват данъчен кредит за всички данъци върху дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения и наеми, изплатени на местни лица от източници в чужбина.

Министърът на финансите определя условията и реда за ползването на данъчния кредит, като той може да определя кой данъци са идентични или подобни на данъка върху доходите на физическите лица, да уточнява произхода и конкретния размер на местните или чуждестранни доходи и др. Той може да не признае ползването на данъчен кредит за онези чуждестранни данъци, с които кредитът е неправомерно увеличен.

Самото заглавие на ЗОДФЛ е, че с него се обхващат всички доходи на физическите лица. Това е основанието за промененото заглавие и от тази гледна точка може да се каже, че то е по точно.

1.Данъчни субекти и обекти на облагане

По реда и условията на ЗОДФЛ се облагат доходите на: физическите лица, предприятията на едноличните търговци и на някой предприятия – юридически лица (чл. 1 от ЗОДФЛ);

Субектите на облагане с данък в случая са данъчно задължените лица. Това са: местните и чуждестранните физически лица, местните юридически лица.

I.Местни физически лица по смисъла на ЗОДФЛ са: лицата с постоянно местоживеене на територията на РБ и продължителност на престоя в страната. На тази основа съгласно чл.6 от Закона, местни физически лица без оглед на тяхното гражданство са:

-лицата, чието постоянно местоживеене е в Република България (чл.6, ал.1, т.1 от ЗОДФЛ)

-лицата, които нямат постоянно местоживеене в РБ, но пребивават в страната повече от 183 дни през всеки 365 – дневен период (чл.6, ал.2, от ЗОДФЛ).

-лицата, които пребивават в чужбина по поръчение на българската държава, нейни органи и / или организации, на български предприятия, както и членовете на техните семейства (чл.6, ал.2 от ЗОДФЛ)

-чуждите граждани, които са наети в РБ от чужди държави или международни организации.

II. Чуждестранни физически лица, ЗОДФЛ дефинира по два начина;

1)По метода на изключването – чуждестранни физически лица, които не са местни (чл.7 от ЗОДФЛ), Те пребивават в страната по-малко от 183 дни.

2)В зависимост от целта на пребиваването им в страната;

а)единствено с цел обучение или лечение

б)като чуждестранни експерти.

III.Местни юридически лица – отговарят на условията определени в чл. 30 от ЗОДФЛ, във връзка с чл.2, ал.4 от ЗКПО и чл.8, ал.2 и 6 от ЗОДФЛ а именно:

А)годишният им оборот за предходната година е до 75 000 лв. и да осъществяват само дейности по чл.31 или по чл.32, ал.1 от ЗОДФЛ;

Б)да осъществяват таксиметрова дейност, за която се облагат с окончателен годишен патентен данък, независимо от годишният оборот за предходната година и от осъществяването на др. дейности.

Обекти на облагане са доходите на физическите лица, получени през данъчната година. В зависимост от вида на данъчно задължените лица и източника на дохода, те са:

-доходи, произхождащи от източници в страната и чужбина, за местните физически лица (чл.8, ал.1 от ЗОДФЛ)

-доходите, произхождащи от източници в страната, чуждестранни физически лица (чл.8, ал.3 от ЗОДФЛ)

-доходите, произхождащи от източниците в страната, за местни юридически лица. (чл.8, ал.2)

Тъй като обекта на облагане се обвързва с източника на дохода, то в чл.9 от ЗОДФЛ са определени по видове доходи условията, които следва да са налице за определянето на даден доход като произхождащ от източник в страната.

-доходът от стопанска дейност, извършвана от физическо лице на територията на страната, е доход от източник в България.

-доходът по трудов договор и от представяне на услуги е от източник в България, когато трудът е положен или услугите са предоставени на територията на нашата страна.

-считат се за доходи с източник в България всички доходи, платени от местно лице или от чуждестранно лице, което има място на стопанската дейност на територията на нашата страна.

А)възнаграждения за лица, работещи на свободна практика;

Б)възнаграждения, различни от работна заплата;

В)пенсии и анюитети;

Г)дивиденти и разпределение на печалбата от персонифицирани и неперсонафицирани дружества;

Д)лихви;

Е)наеми, възнаграждения по договор за лизинг, франчайзинг, факторинг и др. подобни.

Ж)авторски и лицензионни възнаграждения;

З)обезщетения и неустойки;

-доходът от селско и горско стопанство, от използване на недвижимо имущество и положителна разлика от подажбата на недвижимо имущество (да бъде на територията на РБ)

-доходите от сделки с дялове в местни Търговски Дружества или със сделки с ЦК, издадени от тези дружества;

-доходи от прехвърляне на предприятия на ЕТ, независимо от това дали приобретателят е български гражданин, е местно или чуждестранно лице.

Придобитите доходи биват облагаеми и необлагаеми. Облагаеми са паричните и непарични доходи, придобити и установени по закона ЗОДФЛ, от момента на придобиването им. Непаричните доходи са в натура, която се оценява според пазарните цени за момента на придобиване и спрямо пазарната цена се установява данъчното облагане. При паричен доход във валута се преизчисляват доходите в лева според курса на БНБ, пак спрямо момента на придобиване, а в случаите на плащане в чужбина – от момента на внасяне в страната.

Облагаемите доходи се смятат за придобити при плащане в брой и натура на деня на получаването на сумата или облагата. При изплащане по безкасов път денят на придобиване се приема на датата, на която се заверява посочената сметка за получаване на дохода.

Необлагаемите доходи също се определят по законов път (пак по закона ЗОДФЛ). Доходи, установени по ЗОДФЛ като необлагаеми доходи не подлежат на облагане и се приспадат от облагаемия общ годишен доход. Основните необлагаеми доходи са: пенсиите, били по старост или по болест; детски надбавки, социални помощи, лихви по влогове в ТБ или ДСК, лихвите от държавни ценни книжа, стипендии за обучение в страната и чужбина.

Придобитите облагаеми доходи представляват обекти на данъчно облагане. В съответствие с източника на възникване те се групират по обекти за облагане на доходи от: трудови правоотношения; от стопанска дейност и други дейности по извънтрудови правоотношения; продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество; от наем, рента и аренда; други доходи; доходи на физически лица и предприятия, облагани с окончателен годишен (патентен) данък.

За всеки доход по посочените източници се определя данъчна основа за облагане, което става на базата на установен облагаем доход за данъчната година. Този доход се изчислява по следната схема:

1. Общ годишен доход (сборът от всички парични и непарични доходи, получени през данъчната година).
2. Необлагаеми доходи.
3. Освободени доходи от облагане (по силата на други закони).
4. Доходи от дейности, обложени с окончателен годишен (патентен) данък.
5. Доходи, обложени с еднократен данък по реда на чл. 40 във връзка с чл. 26 от ЗОДФЛ.
6. Доходите (от дивиденти и дялово участие), обложени с еднократен данък по реда на ЗКПО.
7. Облагаем доход за данъчната година

/р.1 – р.2 – р.3 – р.4 – р.5 – р.6/.

От така определения облагаем доход за данъчната година се приспадат разходите за дейността, предвидени вноски и данъчни облекчения. Получената величина е данъчната основа за облагане от съответен източник на доход. В случай, че данъчно задълженото лице придобива доходи от два или повече източника за данъчната година се установява обща данъчна основа. Тя съответства на общия годишен доход на лицето и се определя като сбор от данъчните основи, определени поотделно за всеки източник на доход.

2. Определяне на данъчната основа по източници на доходи

Данъчната основа за облагане на доходите от трудови правоотношения се определя на база облагаемия доход за съответния календарен месец, намален с действащите за източника облекчения. Размерът на облагаемия доход се формира от всички суми, получени от данъчния субект като плащания от или за сметка на работодателя. Към тях се включва брутното трудово възнаграждение, стойността на натуралните възнаграждения, както и наградите. При това облагане се изключват доходите, придобити например чрез: стойността на безплатната, предпазна храна, противоотровните и лични предпазни средства съгласно Кодекса на труда (кт) и други закони; стойността на специалното работно облекло, безплатното работно и униформено облекло, предоставено съгласно КТ и други закони; стойността на картите за пътуване от местоживеенето до местоработата, осигурени безплатно от работодателя; социалните разходи за сметка на работодателя, които са обложени по реда на корпоративното подоходно облагане и др.

Лицата, работещи и придобиващи доходи по трудови правоотношения, ползват данъчни облекчения в размер на:

-       вноските за социални, здравни, пенсионни и други осигуровки, които служителят (работникът) е длъжен по закон да направи за своя сметка;

Данъчната основа за доходи от трудови правоотношения за данъчната година се установява със сбора от месечните данъчни основи.

В кръга от доходи от стопанска дейност и други дейности по извън трудови правоотношения се включват като данъчно задължени следните физически лица: едноличните търговци; нотариусите; практикуващите частна медицинска практика по ред, определен от министъра на здравеопазването; упражняващите свободни професии; осъществяващите други дейности и услуги по извън трудови правоотношения; извършващите срещу възнаграждение управление и контрол. Данъчната основа за облагане доходите на посочените лица се формира по два режима на установяване на данъчната основа. Първият данъчен режим се отнася до физическите лица еднолични търговци, нотариусите и упражняващите частна медицинска практика. Последните две категории данъкоплатци могат да избират реда за определяне на данъчната основа, като едноличните търговци, или по втория режима за останалите лица от тази група с доходи за облагане. Редът за определяне на данъчната основа, на доходите се формира на основанието, че едноличните търговци и приравнените към тях лица осъществяват стопанска дейност. В случая се реализират доходи, които по принцип подлежат на корпоративно подоходно облагане. Поради това и за тази категория физически лица данъчната основа за доходите от тяхната стопанска дейност се формират по реда за определяне на облагаемата печалба с данък за общините и данък върху печалбата.

Вторият данъчен режим се отнася до физическите лица с доходи от свободни професии, други дейности и услуги по извън трудови правоотношения, управление и контрол срещу възнаграждение, както и по избор от нотариусите и лицата с частна медицинска практика по ред, определен от министъра на здравеопазването. За тази категория данъкоплатци данъчната основа за доходите се образува с помощта на нормативи за разход за дейността, вноски и облекчения, в чиито граници те се признават за целите на облагането. Отбелязаната специфика на реда създава предпоставки за различни изисквания към установяване на елементите за намаление на облагаемия доход. При елемента разходи за дейността нормативите са в процент от облагаемия доход, по който се изчислява сумата на разходите за намаление на облагаемия доход от съответната дейност. Използването на норматива за признаване на разходи не налага да се изисква воденето на счетоводната отчетност, както това е задължително за лицата по първия режим за определяне на данъчната основа за доходите. В случая документалното основание за доказване на извършените разходи отпада.

При елементите за вноските също така се прилагат нормативи за признаване на намаления на облагаемия доход, които са за:

-       вноски за социални, здравни, пенсионни, и други осигуровки, които лицата задължително правят по вид и размери, определени със съответен закон;

-       облекчения за дарения в размер на 5% от остатъчния доход, установен като разлика между облагаемия доход и сумата от разходите за дейност и вноските.

В групата на лицата, придобиващи доходи от продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество, данъчната основа се формира по принципа на стойностните разлики. За целта основата представлява възникналата разлика между продажната цена на имуществото и неговата фактическа цена на придобиване, съответно актуализирана цена на придобиване.

От фактическата или актуализираната цена се избира по-високата. По своята същност получената разлика представлява прираст на капитала, който на актуализирана база се подлага на облагане като реализиран доход от собственика на имуществото.

Актуализираната цена на придобиване на имуществото се установява по следния начин за:

1. недвижимото имущество – по данъчна оценка на недвижимите имоти, прилагана по реда на данъка върху наследствата;
2. превозните средства – по застрахователната стойност към момента на актуализацията;
3. останалите движими имущества – по пазарна стойност.

Отличие съществува в базовата стойност при формирането на данъчната основа при прехвърляне и прекратяване на предприятие на едноличен търговец. В първия случай разликата се образува между договорната продажна цена и балансовата стойност на активите, а във втория – данъчната основа е балансовата стойност на активите на предприятието.

За лицата, реализиращи доходи от наеми, рента и аренда от движимо и недвижимо имущество, действа нормативният принцип за определяне на данъчната основа за облагане. Облагаемият доход, който представлява сумата на получените плащания от наеми, рента и аренда, се намалява както следва:

-       с разходи в размер на 20% при условие, че наемодателят не е извършил за своя сметка основен ремонт на имуществото или подобряване на качеството на земята или когато е за сметка на наемателя, но той е приспаднал стойността на ремонта от наема.

-       Облекчение за дарение в размер на 5% след приспадане на признатите разходи от 20% от облагаемия доход.

Лицата с други доходи са за облагата от плащания срещу: временно отстъпване ползването на права (по договор за лизинг, франчайзинг и т.н.); парични и предметни награди от състезания и конкурси; обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер; определени лихви; производствени дивиденти от кооперации; упражняване на права на интелектуална собственост по наследство; случайни сделки от други източници. Данъчната основа за изброените източници е брутната сума на получените доходи.

И в последната група се включват доходи на лица, облагани с окончателен годишен (патентен) данък. За тази категория данъкоплатци не се формира данъчна основа. Те се облагат с фиксиран размер патентен данък, който се определя по критериите вид дейност и размер на годишния оборот за годината, предхождаща данъчната.

По критерия вид дейност и годишен оборот до 75 000 лв. на облагане с патентен данък подлежат доходите на лица, извършващи дейности: хотелиерство; ресторантьорство; търговия на дребно; платени паркинги; складове на едро; производители на база заето лице на хранителни стоки; по определени в закона занаятчийски услуги. На същия режим се облагат и лицата, извършващи транспортни услуги, в това число таксиметрови услуги, независимо от вида на автомобилите и годишния оборот. По посочените групи дейности се използват различни по характер критерии, по които са определени граници “от – до” размерите на дължимия патентен данък. Със същия вид патентен данък се облагат и юридическите лица, които осъществяват само посочените по-горе дейности и реализират годишен оборот в установения за този вид задължение размер.

Данъкът върху доходите на физическите лица се дължи авансово и годишно. От определения за годината данък се приспада удържаният данък от авансови вноски за всички източници на доходи и се получава окончателно дължимият годишен данък.

Авансови плащания дължат лицата със свободни професии, други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, извършващите управление и контрол срещу възнаграждение, както и нотариусите и лицата с частна медицинска практика, които не са избрали режима на корпоративното подоходно облагане. В отличие данъкът за доходите от трудови правоотношения се заплаща ежемесечно, като след изтичане на годината основният работодател преизчислява окончателно дължимия годишен данък от това правоотношение.

Авансов данък не се дължи от лицата, реализиращи доходи, облагани с патентен данък и от групата доходи.

3. Обекти на данъчния контрол върху доходите на физическите лица

Облагаемите доходи на физическите лица се установяват в съответствие с източника на възникване. По този критерий се разграничават обекти на данъчен контрол по начисляване на данъка за доходи от трудови правоотношения, както и по другите източници на доходи. Обект на данъчен контрол са също така вноските от данъка в приход на държавния бюджет.

В обекта на доходите от трудови правоотношения се проверява начисляването на данъка от работодателя. За целта предмет на проверка стават разплащателните ведомости за начислените трудови възнаграждения (основна заплата и всички видове доплащания), както и първична и друга документация, въз основа на която се съставя ведомостта. Проследява се правилното определяне на облагаемата основа по схемата на отделяне на освободените от данък доходи и необлагаеми суми. Това е проверка на начислената индивидуална работна заплата на данъчно задълженото лице и на тази основа правилното определяне на индивидуалното му данъчно задължение с данък върху общия доход.

Характеристиката на обектите по другите източници на доходи се определя от реда за облагане на отделните категории данъкоплатци. По начина на определяне на дохода за облагане се разграничават обекти, при които данъчната основа се установява на база счетоводни данни, и такива, при които това става с помощта на първични документи и нормативи за разходите за дейността. В първата категория обекти на данъчен контрол при авансовото, и годишното облагане се обследват отчетният доход и разходи на лицата, задължени да водят счетоводно отчитане. Предмет на проверка в честта годишен доход стават осчетоводните приходи. От тях се изключват отчетените като приходи необлагаеми суми и тези, които подлежат на облагане еднократно и окончателно при източника на дохода. Наред с изключението на необлагаеми или вече обложени суми, проверката има за задача също установяването на приходи, които не са отчетени и фактически са довели без основание до намаляване на общия годишен доход на лицето.

В частта на разходите предмет на проверка се явяват отчетните разходи за дейността на лицето. Целта е да се установят случаите, когато са регистрирани по счетоводен път разходи, които не се считат за присъщи за осъществяваната дейност от едноличен търговец, нотариус или лице, работещо по условията и реда на разпоредбите, определени за такива случаи, на министъра на здравеопазването. Непризнатите за данъчни цели разходи могат да имат различен произход – например разлики от превишение на лимитирани суми, изплатени глоби и други санкции за нарушаване на законови и административни актове, разходи, несвързани с осъществяваната дейност.

Данъчните облекчения като обект на данъчен контрол се отличават с въпроси на проверка, с които се цели установяване на правомерността на извършените намаления на облагаемия доход. На оценка се подлага наличието на условията и спазването на срока за ползването на облекченията. При констатиране на отклонения от условията и срока намаленията не се признават и се пристъпва към съответна данъчна регулация.

При обектите за доходи от останалите източници предмет на проверка са получените през данъчната година доходи, въз основа на които се формира общият годишен доход на лицата. За целта се проверяват начислените текущо през данъчната година доходи при платците на сумите. На оценка се подлага правилното по размер и срок начисляване на дължим данък. Общият годишен доход се проверява по данни от годишната данъчна декларация, приложените към нея документи за получени доходи и за удържан данък по източници на възникване. Също така се ползват данни от платците на тези доходи, изпратени чрез данъчните служби по местоживеене на лицата, получатели на доходите. Целта е да се разкрият недекларирани доходи, които подлежат на облагане.

Вноските на данъка в приход на бюджета като обект на данъчния контрол притежава характерните черти както за всеки друг вид данък, такса или държавно вземане. При тях се следи за срочното внасяне на дължимия данък по отношение на авансови и годишни вноски. Предмет на проверка са платежните документи, с които е нареден преводът за извършване на плащане по задълженията.

Посочените характеристики на обектите на данъчен контрол върху доходите на физическите лица показват, че те притежават разнообразен характер. В съответствие с него се организира и провежда текущ и последващ контрол чрез формите на данъчни проверки и ревизии, за да се осигурят приходите от данъка в държавния бюджет.

4. Данъчна проверка на годишните доходи на едноличен търговец и на лица със същия ред на определяне на данъчната основа

Доходите на едноличните търговци, а при избор на същия ред за определяне на данъчната основа, нотариусите и лицата с частна медицинска практика, подлежат на данъчна проверка с цел констатиране на достоверността на декларираните с годишната данъчна декларация данъчни задължения.

Данъчната проверка се организира чрез изпълнение на процедури за обследване, анализ и насрещни проверки на счетоводните записвания на разплащанията. По този начин се проследява регистрирането на постъпленията (приходите) и плащанията (разходите) по извършените стопански операции и търговски сделки в съответствие с изискванията за формиран на основни, финансови и извънредни приходи и разходи от дейност на лицето. Известна специфика на конкретните проверки придава възприетата форма на едностранно или двустранно счетоводно отчитане. Тя се проявява в реда и начина на използване на източниците на счетоводна информация. При едностранната форма на отчитане, която е масово прилагана от тази категория данъкоплатци, основни счетоводни регистри се явяват книгите за приходите и разходите или комбинирана по двете направления, както и за амортизируемите активи. Записванията по тях се използват като изходна база данни за оценката на достоверността на данъчната декларация.

При двустранната форма на счетоводно отчитане първоначално се установява организацията на записванията в хронологичен ред и систематичен аспект по направления на аналитичното и синтетичното отчитане. Съобразно възприетата счетоводна организация се определя последователността и вида на контролните процедури, за чието изпълнение се използват дневници на аналитични и синтетични ведомости, рекапитулация на отчитане по счетоводни сметки, оборотни ведомости.

Данъчната проверка започва с формална съпоставка на данъците за приходите (справка А) и разходи (справка Б), колонката за данните от отчета за приходите и разходите от годишните данъчни декларации за облагане на доходите от физическите лица с отчетните обороти в книгата за приходи и разходи (съответно в оборотната ведомост).

При несъответствие се изискват обяснения от лицата, изготвили декларацията, и се набелязват въпроси за последващи проверки с оглед изясняването на причините за констатираните разлики.

След това се пристъпва към документна проверка по същество на постъпленията. При едностранна форма на отчитане проверката обхваща оценката на първичните документи за постъпленията в касата, по разплащателни и други банкови сметки, както и по записванията въз основа на тях в книгата за приходите. Тази контролна процедура при двустранната форма на счетоводство се извършва по документите и записванията по Дебита на сметките от група 50 Парични средства, с които работи проверяваното лице. Целта на проверката се свежда до установяване на достоверността на отчитане на всички фактически постъпления за данъчния период, формиращи общия годишен доход от дейността.

Предмет на проверката стават: фактерите за продажби на стоки и предоставяне на услуги; наеми от отдадено имущество на наематели с префактуриране на такси за телефон, вода, ел.енергия; приходни касови ордери, авизата на платежни нареждания от съответните платци и други документи, послужили като документално основание за осчетоводяване на постъпленията. Първи въпрос на проверката се явява правилното оформяне на първичните документи относно попълването на всички необходими реквизити, наличието на подписи, дати и печати на издателя на документа. На оценка се подлага въведената система на номериране на документите с архивен номер, както и периодът на хронологичната номерация. При констатиране на нарушения в последователността по реда на номерата на класифицираните документални носители се извършва обследване за установяване на евентуална липса и неосчетоводяване на реализирани постъпления. С тях служебно се коригира общият годишен доход на данъчния субект.

Следващ въпрос на проверката се явява формалното съпоставяне на данните за количество, единична цена и стойност от осчетоводения документ, например фактура, приходен касов ордер и др., с изходните данни по същите показатели в приложените към него документи. Подобна засечка придобива важно значение в случаите, когато към продажната фактура се прилага спецификация или опис с голяма номенклатура от артикули с различни цени и количества, а също така и при осчетоводяване на приходи от няколко първични документи с един приходен касов ордер. При констатиране на различни се правят счетоводни изправления. Съобразно характера на изправленията при отчетен по-малък обем фактически постъпления се извършва служебна корекция на общия годишен доход на лицето.

Важно място при установяване достоверността на постъпилите приходи заемат насрещните проверки, в чийто предметен обхват се включват договорите за продажби на стока, извършване на услуги, за наеми, съставен приемателно-предавателен протокол при предаване на стоката, съответно протоколи за извършени услуги и др. Те се проучват относно условията за качество, цена, плащания и специални клаузи на реализацията. С помощта на събраната информация се прави оценка на осчетоводените постъпления по всяка сделка от гледна точка на договорени условия и фактическо изпълнение. Подобни насрещни проверки позволяват да се разкрият случаите на неправилно отчитане на постъпленията по обем и срок на реализация.

В контекста на същата проверка се извършва обследване на обвръзката между фактурата за продажба и документа, свързан с плащането по нея (приходен касов ордер) или съответен банков документ, например платежно нареждане, нареждане за незабавно инкасо. Съпоставката по отчетни периоди показва времето на фактуриране и постъпване на плащания. В документа, свързан с плащане по фактура за продажба, се отбелязва номерът и датата на фактурата, на основата на което се проследява хронологията на постъпленията срещу осъществена реализация. По този способ се констатират случаите на забавени изплатени след просрочие фактури, както и на неплатените към момента на проверката.

В резултат на констатациите от посочените проверки се създава базата за оценка на достоверността на счетоводните записвания в книгата на приходите, респективно в съответния счетоводен регистър, (сборна ведомост, дневник на аналитичните и синтетичните сметки и др.). Същевременно резултатите от проверката се рекапитулират по направленията за установяване на корекции на общия годишен доход от дейността на проверяваното лице с:

-       неотчетени фактически постъпления, и

-       корекции по отношение на сумата на необлагаемите доходи.

Следващата документална проверка по същество е на плащанията (разходи), която както и при постъпленията се определя от възприетата форма на счетоводно отчитане. Целта на проверките се свежда до установяване на обема на отчетените разходи в границите на проверявания период.

Проверката по неформални признаци за оформянето на първичните документи по разхода обхваща авансови отчети за служебен аванс, фактури за доставка на стоки и извършване на услуги, хонорарни сметки, разходни касови ордери, платежни нареждания, фискални бонове от касови апарати и др. По отношение на оформянето на документите с цялостно попълване на необходимите реквизити и достоверността на регистрираните изчисления оценката се прави по критерии и начини, аналогични на тези при приходните документи. Що се отнася до комплектността при разходните касови ордери следва се също способът на съпоставяне на осчетоводения размер на разхода със сумата от стойностите на приложените към ордера първични документи. При безналичните плащания тази съпоставка се извършва между данните от първичните документи, платежното нареждане за плащане на доставчика (контрагента) и авизото за задължаване на сметката на платеца по платежното нареждане. Всяко констатирано отклонение от посоченото равенство се отнася за служебна корекция на признаваните за данъчни цели разходи.

На проверка се полага и въпросът за правилното класиране на приложените първични документи към разходния касов ордер, респективно банковия платежен документ. Това могат да бъдат например фактури, заповеди, съобщения за плащания на такси, искания и т.н. В случая се оценява правилното комплектоване на счетоводната документация от гледна точка на направлението на осчетоводяване на разхода. По този начин се коригира документалното основание за записване на разходите по икономически елементи по счетоводни сметки.

Отделен въпрос на проверка се явяват счетоводните контрировки по разхода. За целта се анализира икономическата същност на извършените операции и тяхното отнасяне по икономически елементи в книгата за разходите, съответно по счетоводните сметки. По този способ се установяват случаите на неправилното отнасяне на разходите по направление и съобразно характеристиката на дадена счетоводна сметка. Подобни грешки от неправилно отчитане на разходите за основна дейност, както и на финансови и извънредни, освен че води до формирането на неточни изводи за резултатите от дейността, в много от случаите намалява ефективността на вътрешния контрол върху тяхното законосъобразно и целесъобразно разходване. За констатиране на неточности се правят счетоводни изправления. Например, разходът за бензин за лек автомобил на едноличен търговец следва да се отчита на документално основание фактура и/или фискален бон от съответната бензиностанция, по икономически елементи в други разходи или съответно по с/ка 609 Други разходи. Много често те се отчитат в групата на основните и спомагателни материали, които при двустранната форма се регистрират по с/ка 601 Разходи за материали. В резултат се представят неточно разходите за служебни пътувания. Към тях наред с покупката на бензин за лекия автомобил на фирмата следва да се отнасят разходите за командировки в страната и чужбина. Систематизирането по направление на цялата счетоводна информация за разходите по служебните пътувания е целесъобразно и за упражняване на контрол върху техния размер.

Реалността на извършените разходи се установява чрез способите на насрещни документални проверки, оглед на място, частична инвентаризация на стоково-материални ценности, експертни оценки. Прилагането на посочените способи става съобразно характера на набраните или получени индикатори за фиктивно отчетени разходи. Констатираните фиктивни разходи не се признават за данъчни цели. С тяхната сума служебно се коригира в намаление общият размер на разходите, декларирани от лицето. По същия начин се процедира, когато са използвани за отчитане на плащания фактури или други първични документи без да са надлежно оформени по изискванията на счетоводните и данъчни правни норми, например при липса на подписи, печати, без записване на вида на стоката или услугата и т.н.

При извършване на текущи разходи срещу получени по аванси суми се следи за запазване на принципа за съответствието между приходите и разходите. В случая размерът на извършваните разходи се явява критерий за определяне на реализираното  постъпление (приход) с източник от авансово получени суми. На включване в общия годишен доход подлежи такъв размер приход, който представлява равностойността на извършения разход. При подобна схема чистият доход (печалбата) от сделки с приведени авансови суми се кумулира в общия годишен доход едва след извършване на всички разходи, когато фактически приключи изпълнението на сделката.

Въз основа на констатациите от извършените проверки контролният орган установява служебните корекции на декларирания, облагаем доход и на сумите за увеличения и намаления на облагаемия доход. По тях се определя допълнително дължим данък върху годишния доход, за който се изготвя данъчнооблагателен акт.

Приложение

Таблица за облагане на доходите съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ

Таблица за облагане на доходите съгласно чл. 38 от ЗОДФЛ